Zum Glück geben nicht alle gleich klein bei, wenn Finanzämter mit ihrer gewichtigen Autorität pedantisch auf vermeintlich unumstößlichen Regeln beharren. Viele Galerien und Kunsthandlungen rechnen ihre Kunstverkäufe seit 2014 generell zu 19 % Umsatzsteuer ab, weil man glaubt, das sei jetzt allgemeine gesetzliche Vorschrift. Dennoch trifft die neue Umsatzsteuerregelung auf die eigentliche Aufgabe von Galerien und Kunsthandlungen nicht zu. Der Erstverkauf von Neuschöpfungen der Gegenwartskunst, die Galerien von Künstlern in Kommission gegeben werden, unterliegt weiterhin dem verminderten Mehrwertsteuersatz und sollte im Interesse von Künstler, Galerist und Käufer unbedingt mit 7 % abgerechnet werden. Im Folgenden ist dargelegt, wie eine Galerie mit einem versierten Steuerberater das Problem umgeht, aber nicht wirklich löst; dagegengesetzt sind die HGB-konformen Kommissionsverträge.

Typisch deutsch: ein kafkaesker Vorschriftendschungel

Es gibt eine interessante Dokumentation aus 2004 von Günter Ederer: „Das Märchen von der gerechten Steuer“. Wer Möglichkeiten hat sich diese anzusehen, wird verstehen, was die provokante Überschrift meint. Falls nicht, lese man einmal im Umsatzsteuergesetz die Paragraphen 12 Abs. 2 Satz 13a UStG mit Anlage 2 Nr. 53; Kunsthändler sollten insbesondere 12 Abs. 2 Nr. 12 UStG und 12 Abs. 2 Nr. 13b UStG, zur Differenzbesteuerung auch 25a Abs. 3 Satz 2 UStG lesen. Wem das noch nicht genügt, um die metaphorische Anspielung in der Überschrift zu entschuldigen, kann sich zur Differenzbesteuerung das Amtshilferichtlinienumsetzungsgesetz vom 26.06.2013 BGBl 2013 I S. 1809 ansehen, oder den aktuellen Umsatzsteueranwendungserlass des BMF (konsolidierte Fassung vom 08. August, PDF, 763 Seiten …). In dem o. e. Filmbericht heißt es, daß 3/5 des Papiergewichtes für Steuersachen – weltweit – alleine in Deutschland aufgewendet würden; nach dem Abarbeiten der vorgenannten Leseliste könnte man dies leicht glauben.

Resignation scheint erwünscht und ist deshalb falsch

Leicht könnte man dahinkommen zu resignieren, ganz einfach 19 % abzurechnen und die Sache dabei bewenden zu lassen. Eine solche Haltung ist vielleicht die nicht nur indirekt verfolgte Absicht derer, welche diesen unüberschaubaren Ausregulierungswirrwarr zu verantworten haben. Der gute Hirte Staat braucht eben viel Geld, versorgt er uns Schäfchen doch so liebevoll mit hübschen Kindertagesstätten, vorbildlichen Schulen, günstigen Neubauwohnungen, gefüllten Schlaglöchern, freundlichen Beamten und den vielen anderen Wohltaten, derer wir so sehr bedürfen. So gerne wir dafür unsere Wolle lassen, muss dennoch immer wieder darauf hingewiesen werden:

Der Gesetzgeber hatte den verminderten Steuersatz von 7 % zur Förderung der Gegenwartskunst und anderer Kulturleistungen eingeführt. Wenn Galerien (auf den Rat willfähriger Steuerberater oder in vorauseilendem Gehorsam) einfach immer 19 % Mehrwertsteuer erheben, auch beim Verkauf von Neuschöpfungen im Rahmen eines Kommissionsvertrages, nehmen sie den Künstlern ihr Steuerprivileg und Erlösteile, sich selbst den verdienten Anteil daran und die Werbewirkung, die ein Erstverkauf eines neuen Werkes der Gegenwartskunst mit sich bringt.

Künstler sollten ihre Werke deshalb in Kommission geben, nach den Regelungen des Handelsgesetzbuches (§§ 383 – 406 HGB). Mit Ihrem Weisungsrecht als Kommittenten (§ 384 Abs. 1 HGB) sollten sie den Galeristen (Kommissionär) verpflichten, zu 7 % Umsatzsteuer abzurechnen und einer Nettoprovisionsregelung zuzustimmen. Die Kunden sollten verlangen, daß sie für eine Neuschöpfung der Kunst nicht mehr Mehrwertsteuer bezahlen müssen, als im Gesetz für ein Originalkunstwerk der Gegenwartskunst im Erstverkauf vorgesehen ist (§12 Abs. 2 Nr 13 a UStG bzw. §12 Abs. 2 Nr. 13 b Unterziffer bb UStG) – nämlich 12 % weniger als für sonstige Handelswaren.

Das Ganze hier dient dazu, die Wertschöpfung bei neuerschaffenen Werken der Gegenwartskunst als Besonderheit herauszustellen und den Erlös den schaffenden Künstlern wie auch den innovativen Galerien zukommen zu lassen, die sich der risikoreicheren Förderung von neuen Tendenzen der Gegenwartskunst verschrieben haben.

Ein aufmerksamer Galerist hat sich freundlicherweise die Mühe gemacht, eine von ihm praktizierte, mit seinem Steuerberater abgestimmte Lösung ausführlich darzulegen. In diesem hier vorliegenden Vorschlag wird die Galerie als Agentur des Künstlers bezeichnet (wie z. B. bei Agenturen zur Vermittlung darstellender Künstler). Analog dem Kommissionsgeschäft sei nicht die Galerie der Verkäufer der Kunstwerke, sondern der Künstler selbst. Zitat:

„Beim Verkauf stellt die Galerie ihrem Kunden eine Rechnung im Namen und auf Rechnung des Künstlers aus … etwa so: ‚Der Verkauf … erfolgt im Namen und auf Rechnung des Künstlers [Name, Anschrift, Steuernummer!]‚. Die MwSt. von 7% wird auf der Rechnung ausgewiesen, allerdings nicht ans Finanzamt abgeführt. Der Bruttobetrag wird als durchlaufender Posten in der Buchhaltung der Galerie erfasst und nicht als Verkaufserlös. Nun stellt der Künstler der Galerie eine Abrechnung über den gesammten Verkaufspreis des Kunstwerkes incl. 7% MwSt. und führt die enthaltene MwSt. ans Finanzamt ab. Dies Abrechnung wird von der Galerie ebenfalls als durchlaufender Posten gebucht und nicht als Wareneinkauf. Im Gegenzug stellt die Galerie dem Künstler eine Rechnung über Verkaufsprovision von 50% des Nettoverkaufspreises zzgl. 19% MwSt … Der Künstler macht die MwSt. als Vorsteuer beim Finanzamt geltend und erhält eine Erstattung vom Finanzamt.“

Der Vorschlag nimmt offensichtlich Bezug auf den Umsatzsteueranwendungserlass des Bundesfinanzministeriums. Dort werden als Agenturen typischerweise Handelsvertreter, Gebrauchtwagenhändler, Tankstellenpächter und Auktionatoren behandelt. Auf Agenturrechnungen, z. B. eines Tankstellenpächters, findet man enstprechend neben dem Namen des Pächters auch den etwa der Shell AG, in deren Namen und für deren Rechnung er handelt (die Gründe hierfür liegen nicht zuletzt auch im Verbraucherschutz). Aber kann man sich eine Rechnung eines Galeristen vorstellen, auf der steht: „Wir, Galerie G, verkaufen Ihnen hiermit das Bild im Namen und auf Rechnung des Künstlers K, der da und da wohnt und beim Finanzamt X geführt wird“? Dann könnte die Galerie G auch dem Kunden sagen, daß er die Rechnung des Künstlers K direkt erhält!

Auch ist das o. g. „Agenturmodell“ recht aufwendig in  der Durchführung, ohne daß dem Finanzamt ein Pfennig mehr Umsatzsteuer oder mehr Kontrollmöglichkeiten über die Geschäftsabwicklung zukäme. Gleich zwei Rechnungen werden als „durchlaufende Posten“ gebucht, zweimal werden Umsatzsteuern berechnet, aber nicht abgeführt. Zuletzt wird die Provision noch mit 19 % Mehrwertsteuer berechnet, abgeführt und dann doch wieder als Vorsteuer abgezogen, führt also zu keinem besseren Ergebnis für das Finanzamt. Vor allem aber würde der Galerist bei seinen Kunden mit den erwähnten Rechnungshinweisen alles andere als gut aussehen: Die Kunden einer Galerie wissen, wieviel Provision (in anderen Fällen auch: Handelsaufschlag) Galerien berechnen (müssen), dennoch vertrauen sie auf deren Expertise und darauf, wirklich werthaltige Kunst von wirkenden Künstlern zu erwerben, mit denen der Galerist zusammenarbeitet. Agenturrechnungen nach dem UStAE würden auf die Kunden nur abschreckend wirken; so wird das nicht funktionieren, eine Galerie ist keine Agentur.

Dieses Agenturkonstrukt entspricht in weiten Teilen dem (seit 2014 beschriebenen) Verfahren zur Nettoprovisionsabrechnung unter „Einwendungen der Finanzämter“ in dem Artikel Umsatzsteuer im Kunsthandel. Beim Kommissionsgeschäft nach HGB ist diese umständliche, erklärungsbedürftige Vorgehensweise überflüssig.

Im Prinzip ist das Kommissionsgeschäft sehr ähnlich dem „Agenturgeschäft“; letzteres kommt aber in den – den Gegenstand berührenden – Gesetzen begrifflich überhaupt nicht vor. Im Handelsgesetzbuch ist das Kommissionsgeschäft hingegen eindeutig und klar erklärt: Kommissionsgut, Kommissionär, Kommittent, Provision sind eindeutig definierte Begriffe, die die Argumentation gegenüber zweifelnden Finanzämtern erleichtern. Der entscheidende Unterschied ist jedoch der Satz:

Kommissionär ist, wer es gewerbsmäßig übernimmt, Waren oder Wertpapiere für Rechnung eines anderen (des Kommittenten) in eigenem Namen zu kaufen oder zu verkaufen. (§ 383 Abs. 1 HGB)

Das heißt: die Galerie (Kommissionär) stellt ihre Rechnung in eigenem Namen aus, aber für Rechnung des Künstlers (des Kommittenten), der auf der Rechnung nicht wie im Agenturgeschäft zu erwähnen ist, nicht nur wegen dem eindeutigen Gesetzestext: das Kunstwerk, der Gegenstand des Kommissionsgeschäftes, ist ja selbst eine Urkunde, die den Künstler eindeutig benennt, ganz abgesehen davon, daß viele Kunstkäufer genau wissen, was und von welchem Urheber sie kaufen, oder Zertifikate und biografische Angaben verlangen. Die notwendigen Auskünfte über die Kommissionsgeschäftsbeziehung können den Finanzämtern ganz einfach durch Vorlage des Kommissionsvertrages oder der ausgetauschten Kommissionsdokumente nachgewiesen werden. Alle Details zu Kunsthandels-Kommissionsverträgen nach HGB finden Sie in folgenden ausführlichen Artikeln:

Wann darf der Galerist 7 % Mehrwertsteuer berechnen?

Wenn der Galerist ein als Kommissionär im Rahmen eines Kommissionsvertrages (§§ 383 – 406 HGB) von einem Künstler als Kommittent in Kommission genommenes (neuerschaffenes) Werk im Erstverkauf verkauft, kann der Galerist 7 % Mehrwertsteuer auf seiner Rechnung an den Käufer berechnen.

Vorausgesetzt ist dabei, daß der Künstler nicht die „Kleinunternehmerregelung“ gewählt hat, also Mehrwertsteuer erheben und Umsatzsteuer abführen kann. Hierzu finden Sie ausführliche Hinweise im Artikel

Weitere Voraussetzung ist, daß der Galerist nicht den Selbsteintritt in die Kommission erklärt hat oder de facto selbst eingetreten ist (§ 405 HGB), d. h. das Kunstwerk nicht gekauft hat und damit nicht das Eigentumsrecht an dem Kunstwerk an Dritte (z. B. Endkunden) übertragen kann.

Die neue „Differenzbesteuerung“ (§ 25a UStG) kann hier unberücksichtigt bleiben, weil die Voraussetzungen in  § 25a Abs. 1 UStG nicht gegeben sind (s. u.).

Wie mögliche Einwände des Finanzamtes zurückweisen?

1.  Ganz einfach: mit den Gesetzen im HGB

Ein Galerist in einem Kommissionsgeschäft (wie vorstehend beschrieben) handelt als Kommissionär in eigenem Namen, aber auf Rechnung eines anderen, des Künstlers (§ 383 Abs. 1 HGB). Wenn er aber auf Rechnung des Künstlers handelt, muss auch dessen Umsatzsteuerpflicht mit erfüllt werden, hier zum verminderten Steuersatz von 7 %. Daß Galerist und/oder Künstler nicht im Handelsregister stehen (also z. B. keine GmbH sind), tut nichts zur Sache, das Kommissionsrecht im Handelsgesetzbuch gilt dennoch  (383 Abs. 2 HGB). Der Galerist erzielt keinen Handelsgewinn, er hat nur einen Provisionsanspruch gegen den Künstler (§ 396 Abs. 1 HGB); er handelt nicht frei, sondern ist an die Weisung des Künstlers gebunden (§ 384 Abs. 1 HGB). Das verkaufte Kunstwerk gehört dem Künstler, nicht dem Galeristen; das Eigentum geht vom Künstler beim Verkauf ( … auf Rechnung des Künstlers) direkt auf den Endkunden über (BFH-Urteil vom 25.11.1986, VR 102/78, BStBl 1987 II S. 278). Der Galerist schuldet dem Künstler Rechenschaft als ein Geschäftsbesorgungsauftragsnehmer und haftet für die sorgfältige Durchführung des Geschäftes (§ 384 Abs. 3 HGB).

2.  Schwieriger, aber eindeutig: mit dem Umsatzsteuergesetz

§ 12 Abs. 2 UStG: „Die Steuer ermäßigt sich auf 7 Prozent für die folgenden Umsätze … (1., 2. …) 13.: die Lieferungen und der innergemeinschaftliche Erwerb der in Nummer 53 der Anlage 2 bezeichneten Gegenstände (Kunstgegenstände, und zwar a) Gemälde und Zeichnungen, vollständig mit der Hand geschaffen, sowie Collagen und ähnliche dekorative Bildwerke, b) Originalstiche, -schnitte und -steindrucke, c) Originalerzeugnisse der Bildhauerkunst, aus Stoffen aller Art), wenn die Lieferungen a) vom Urheber der Gegenstände [Künstler] oder dessen Rechtsnachfolger bewirkt werden oder b) von einem Unternehmer [Galerist] bewirkt werden, der kein Wiederverkäufer (§ 25a Absatz 1 Nummer 1 Satz 2: Als Wiederverkäufer gilt, wer gewerbsmäßig mit beweglichen körperlichen Gegenständen handelt oder solche Gegenstände im eigenen Namen öffentlich versteigert) ist, und die Gegenstände bb) von ihrem Urheber [Künstler] oder dessen Rechtsnachfolger an den Unternehmer [Galerist] geliefert wurden …“

(Ein einigermaßen verständlicher Satz entsteht, wenn Sie nur die Fett dargestellten Wörter lesen.)

Im Kommissionsgeschäft ist der Galerist (wiewohl Unternehmer, dennoch) kein Wiederverkäufer nach § 25a Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 UStG, weil er die Kunstwerke (das Kommissionsgut)  nach § 433 BGB definiert nicht gekauft hat. Die Kommissionseinlieferung des Künstlers an den Galeristen ist keine Lieferung im Sinne des § 3 Abs. 1 UStG; kaum vorstellbar, aber die Absätze 1 und 3 des Paragraphen stehen im Widerspruch zueinander:

(1) „Lieferungen eines Unternehmers sind Leistungen, durch die er oder in seinem Auftrag ein Dritter den Abnehmer oder in dessen Auftrag einen Dritten befähigt, im eigenen Namen über einen Gegenstand zu verfügen (Verschaffung der Verfügungsmacht).“

Das ist klar der Fall in einem typischen Handelsgeschäft: der Galerist als Eigentümer eines Werkes, welches er z. B. von einem Künstler gekauft hat, kann das Eigentum an dieser „Leistung“ an z. B. seinen Kunden durch Verkauf übertragen, der dann darüber als neuer Eigentümer verfügen kann.  Aber im Kommissionsgeschäft ist der Galerist nicht Eigentümer, wie oben dargelegt. Dennoch heißt es im gleichen Gesetz unter Abs. 3:

(3) Beim Kommissionsgeschäft383 des Handelsgesetzbuchs) liegt zwischen dem Kommittenten und dem Kommissionär eine Lieferung vor. Bei der Verkaufskommission gilt der Kommissionär, bei der Einkaufskommission der Kommittent als Abnehmer.“

Hier sollen offenbar die Regelungen des HGB „überschrieben“ werden. Das steht in klarem Widerspruch zu Absatz 1: der Künstler (Kommittent) verschafft dem Galeristen nicht die Verfügungsmacht über die Kunstwerke, wie sie bei der Eigentumsübertragung durch z. B. Kauf übertragen wird. Die Verfügungsmacht wie auch das Eigentum verbleiben beim Künstler, wie sich aus den Regelungen im HGB zum Weisungsrecht des Kommittenten (Künstler) und zu den Rechenschaftspflichten des Komissionärs (Galerist) ergibt wie auch aus denen im BGB zum Eigentumsübergang, bis der Kunde durch Entrichtung des Kaufpreises das Eigentum direkt vom Künstler erlangt.

3.  Mit dem Umsatzsteueranwendungserlass

Aus diesem Widerspruch ist ein BFH-Urteil ergangen, welche im Umsatzsteueranwendungserlass des BMF u. a. auf S. 76, Kap. 3.1 „Lieferungen“, Abs. 3 angeführt wird:

Beim Kommissionsgeschäft liegt eine Lieferung des Kommittenten an den Kommissionär erst im Zeitpunkt der Lieferung des Kommissionsguts an den Abnehmer vor (vgl. BFH-Urteil vom 25.11.1986, VR 102/78, BStBl 1987 II S. 278).“

Dieses Urteil „repariert“ den o. g. Widerspruch im Absatz 3 des § 3 UStG (nur der Himmel weiß, warum der Gesetzgeber in seinem unermesslichen Ratschluss dieses bis heute nicht neu geregelt hat; irgendwie scheint er selber den Überblick verloren zu haben). Die Kommissionslieferung des Künstlers an den Galeristen ist keine Lieferung im Sinne des § 3 Abs. 1 UStG. Damit bestätigt der UStAE die schon zuvor aufgeführten Tatsachen, daß der Galerist mit einer Kommissionslieferung eines Künstlers keine Lieferung im Sinne des UStG erhält, dadurch der Galerist unmöglich das Eigentum an den Kunstwerken erlangt hat, folglich selbst nicht das Eigentum an einen Käufer übertragen kann, sondern dieses im Auftrag des Künstlers unternimmt und diesem daher Rechenschaft schuldet und dessen Weisungen befolgen muss, ergo der Mehrwertsteueranspruch erst bei Lieferung an den Kunden entsteht, beim Eigentumsübergang vom Künstler an den Kunden: 7 % Mehrwertsteuer, weil die Lieferung im Namen des Galeristen, aber auf Rechnung des Künstlers erfolgt.

Aber was ist denn mit der im Kunsthandel vielfach angewendeten Differenzbesteuerung? Die neue „Differenzbesteuerung“ (§ 25a UStG) betrifft den Erstverkauf von Neuschöpfungen der Gegenwartskunst aus Kommission überhaupt nicht. Die Voraussetzungen in  § 25a Abs. 1 UStG liegen nicht vor. Wie das Beispiel 3 im Umsatzsteueranwendungserlass auf Seite 707 zeigt, ist die „Pauschalmarge“ nicht anwendbar, weil der „Einkaufspreis“ des Kunstwerkes im Kommissionsgeschäft ja bekannt ist. (Dies ist im Beitrag Umsatzsteuer im Kunsthandel bereits seit 2014 beschrieben.) Auch ist das Thema „unbedeutender Einkaufspreis“ wie auch „Differenzbesteuerung“ unerheblich, weil der Galerist ja nicht kauft und weil Neuschöpfungen der Gegenwartskunst, die der Künstler in Kommission zum Erstverkauf gibt, keine „Gebrauchtgegenstände“ sind, wie sie der Umsatzsteueranwendungserlass auf Seite 703, Kap. 25.a.1. „Differenzbesteuerung“ , Abs. 1 Satz 2 benennt.

Der Umsatzsteueranwendungserlass  erwähnt oder verwirft an keiner Stelle das, was in allen Beiträgen zum Thema hier als die Hauptaufgabe von Galerien und Kunsthandlungen gemeint ist: die Vermittlung von neu erschaffenen Werken der Gegenwartskunst, die der Künstler als Urheber dem Kunsthändler als Vermittler für Gegenwartskunst zum Erstverkauf in Kommsision nach HGB gibt. Für diesen Fall trifft die neue Umsatzsteuerregelung ab Januar 2014 auch deshalb nicht zu.

Könnte man logisch Argumentieren?

Man könnte noch vieles anführen, wenn man Logik in die Betrachtungen einfließen lassen wollte. So könnte man die Finanzämter fragen, wo denn im Kommissionsgeschäft, wie zuvor definiert, überhaupt ein Mehrwert entsteht; doch nur durch die Erschaffung des Werkes selbst, also 7 % auf den Kaufpreis, wegen der Umsatzsteuerbegünstigung des Künstlers, siehe Ausnahmekatalog. Der Galerist schlägt ja seine Provision beim Verkauf nicht auf, wie z. B. ein Immobilienmakler, der 19 % MwSt für seine Tätigkeit, ein „Mehrwert“, den Käufern abverlangen muss. Der Galerist ist in seiner Hauptfunktion Kunst- und Künstlervermittler, kein Gewerbetreibender. Ihm stehen auch Anteile an der steuerlichen Förderung der Gegenwartskunst zu, die der Gesetzgeber mit dem verminderten Mehrwertsteuersatz gewollt hat, nämlich in Form einer höheren Provision, weil der mögliche Erlös für den Künstler höher ist. Beim Verkauf zu einem höheren Preis als der vereinbarte, hat der Galerist aber dennoch keinen Mehrwert erzeugt, sondern nur eine vorherige falsche Preisvorstellung korrigiert; der Mehrertrag fließt ja dem Künstler zu, der dem Galerist im Falle der prozentualen Provisionsvereinbarung nun die höhere Provision schuldet. Der Galerist hat auch damit keinen zusätzlichen „Gewinn“ gemacht, sondern seine Provision wurde ebenfalls durch den möglichen, zuvor nicht genau absehbaren Marktpreis angehoben. Und muss nicht für den Galeristen, der die Ware „Neuschöpfung der Gegenwartskunst“ im Erstverkauf vermittelt, das gleiche Gelten, wie für den Buchändler, der die Ware „Buch“ verkauft? Warum müssen Kunden in der Galerie jetzt 19 % MwSt für das Kunstwerk „Gemälde“ bezahlen, während der Kunde in der Buchhandlung für das Kunstwerk „Roman“ nur 7 % MwSt hinzulegen braucht, wo doch beides im Ausnahmekatalog eindeutig zum verminderten Mehrwertsteuersatz aufgeführt ist? Und so weiter.

Aber, wie an anderer Stelle schon aufgeführt und wie noch weiterhin ausführlich zu zeigen ist, ist mit Logik in den psychologischen Zuständen nichts auszurichten. Logik ist eben ausschließlich auf logische Zustände anwendbar, nämlich auf die Relationen der logisch-physikalischen Struktur der Natur, oder auf unmittelbare logische Ableitungen aus ihr. Steuergesetzgebung ist definitiv kein Teil der Natur.

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3. Oktober 2017

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